Консолидация отчетности приобретаемых компаний в проводках и примерах

28 Октября 2017
Существуют следующие случаи приобретения компании: приобретение у связной стороны; приобретение у сторонней организации;поэтапное приобретение и выкуп доли у миноритарных акционеров. Рассмотрим подробнее эти случаи на конкретных примерах.

Приобретение компании у третьей стороны

Если компания была приобретена в прошлых периодах, то эти проводки делаются в корреспонденции со счетов нераспределенной прибыли прошлых лет.

Группа действует согласно учетной политике по МСФО, производит оценку идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств на момент возникновения контроля. Включает приобретенную дочернюю компанию в консолидированную отчетность с момента возникновения контроля, исключая при этом внутригрупповые операции и нереализованные прибыли / убытки. На момент возникновения контроля группа анализирует сделку по приобретению и составляет отчет о приобретении компании, в котором раскрывает все существенные моменты, касающиеся сделки, а также то, является ли предприятие бизнесом или комплексом активов, является ли сделка приобретением и т.п.

Общий алгоритм отражения такого рода операции в консолидированной отчетности следующий:

  • определяется справедливая стоимость идентифицируемых активов и обязательств приобретаемой компании на дату получения контроля над ней (т.е. на дату, когда такая компания становится дочерней) и рассчитываются ее чистые активы.
  • чистые активы умножаются на приобретаемую долю.
  • доля контроля в капитале исключается против величины финансовых вложений материнской компании в дочернюю. В случае если она превышает величину финансовых вложений разница признается прибылью от приобретения компании.
  • оставшаяся недоисключенной величина капитала классифицируется как неконтрольная доля (миноритарная доля) и списывается со счетов капитала на счет учета неконтрольной доли. В итоге капитал дочерней компании полностью исключается.
  • оставшаяся недописанной величина финансовых вложений классифицируется как «деловая репутация»

Приобретение компании у связной организации

Эта схема представляет собой приобретение организации у другой организации, контролируемой тем же конечным собственником, что и организация приобретатель. То есть, это так называемое приобретение под «общим контролем». Примером является приобретение 100% акций компании С дочерней компанией А, на 80% принадлежащей материнской компании у дочерней компании Б на 60% принадлежащей материнской. В этой ситуации доля контроля материнской компании над компанией С возрастает.

Международный стандарт МСФО 3 не распространяется на такие сделки. Алгоритм действия Группы при отражении данного рода приобретений такой же, как и в предыдущем случае приобретения у сторонней организации однако, любой финансовый результат от такого рода сделки отражается (прибыль или убыток) отражается непосредственно на счетах капитала. Деловой репутации не признается, вместо нее возникает убыток от приобретения, который отрежется непосредственно в капитале.Общий алгоритм отражения такого рода операции в консолидированной отчетности следующий:

  • определяется справедливая стоимость идентифицируемых активов и обязательств приобретаемой компании на дату получения контроля над ней (т.е. на дату, когда такая компания становится дочерней) и рассчитываются ее чистые активы.
  • чистые активы умножаются на приобретаемую долю.
  • доля контроля в капитале исключается против величины финансовых вложений материнской компании в дочернюю. В случае если она превышает величину финансовых вложений исключается только сумма равная величине финансовых вложений.
  • оставшаяся недосписанной величина финансовых вложений классифицируется как уменьшение капитала компании-приобретателя.
  • неконтрольная доля (миноритарная доля) классифицируется соответствующим образом и списывается со счетов капитала. В итоге капитал дочерней компании полностью исключается.

Выкуп доли у миноритарных акционеров

Эта схема представляет собой увеличение доли группы в дочерней компании, над которой уже изначально имелся контроль. Типичным примером такого приобретения является приобретение группой 20% доли в то время, как 80% долей в дочерней компании уже принадлежит группе. Таким образом, группа увеличивает свою долю до 100%.

Происходит уменьшение доли меньшинства и увеличение доли группы. Однако на дату такой сделки требуется оценить чистые активы и обязательства дочерней компании по справедливой стоимости и определить деловую репутацию / прибыль от приобретения, вытекающую из приобретения дополнительной доли. Далее необходимо на дату приобретения дооценить признанную в отчетности долю меньшинства по данной дочерней компании до справедливой стоимости доли миноритариев в ее чистых активах. В общем случае в ситуации этого типа в консолидированной отчетности группы делаются следующие проводки:

Общий алгоритм отражения такого рода операций следующий:

  • определяется справедливая стоимость идентифицируемых активов, обязательств компании на дату увеличения доли группы в ней.
  • признанная ранее в отчетности группы неконтрольная доля по данной компании дооценивается ее новой справедливой стоимости на основе новой оценки чистых активов на дату приобретения дополнительной доли.
  • стоимость дополнительно приобретенной доли (увеличение финансовых вложений в компанию) исключается, одновременно уменьшая долю меньшинства. (Остальная часть финансовых вложений уже списана на начало периода против капитала).
  • разница между справедливой стоимостью неконтрольной доли чистых активов дочерней компании и стоимостью дополнительно приобретенной доли (увеличение финансовых вложений в компанию) списывается со счета неконтрольной доли и классифицируется как деловая репутация (гудвил) или прибыль от приобретения компании.
А владеет 80% акций Б. А приобрела эту долю в прошлом отчетном периоде без деловой репутации/прибыли в точности за справедливую стоимость доли в чистых активах компании Б. Тот момент чистые активы компании Б были представлены ее уставным капиталом в сумме 100. Балансы компаний А и Б на 31 декабря предшествующего года / 1 января отчетного года приведены ниже.

В отчетном периоде А приобретает дополнительно 10% акций Б за 30 денежных единиц. Требуется составить консолидированную отчетность А и Б на конец отчетного года.

Проводки при консолидации выкупаемой у миноритарных акционеров доли

Консолидированная отчетность на начало года выглядит следующим образом:

Активы

Компания А

Компания Б

Консолидационные 

поправки

 

Консолидированный 

баланс

Деловая репутация

 

 

 

 

0

Имущество

300

120

 

 

420

Инвестиции

80

 

(80)

 

0

Капитал

 

 

 

 

 

Уставный капитал

380

100

(100)

 

380

Нераспределенная прибыль

 

20


(4)

16

Неконтрольная доля

 

 

20     

 4

24

Консолидированная отчетность на конец года выглядит следующим образом:

Активы

Компания А

Компания Б

Консолидационные 

поправки

 

Консолидированный 

баланс

Деловая репутация

 

 

 

17,5

 

17,5

Имущество

300

125

 

 

 

420

Инвестиции

110

 

(80)

(17,5)

 (12,5) 

0

Капитал

 

 

 

 

 

 

Уставный капитал

380

100

(100)

 

 

380

Нераспределенная прибыль

30

25

(4)

(1)

 

49

Неконтрольная доля

 

 

24

1       

 (12,5)

12,5


Инвестиции А увеличились на 30 из за приобретения дополнительной 10% доли.

Имущество и нераспределенная прибыль Б выросли на 5 за счет получения дополнительной прибыли в отчетном периоде до продажи доли.

  • Консолидационные поправки (первый столбец)  – консолидационные поправки прошлого отчетного периода.
  • Консолидационные поправки (второй и третий столбцы)  -  20% прибыли компании Б за период до продажи доли (5) распределяется между А и миноритарными акционерами Б, соответственно 1 из 5 принадлежит миноритарным акционерам. (5 * 20% = 1) 

После продажи доли 10% доли компании А в распоряжении миноритарных акционеров Б остается еще 10% акций. Соответственно если чистые активы Б на дату этой сделки равны 125 (100 + 25), то 10% чистых активов остающихся у миноритариев Б – это 12,5 (125 * 10%). Неконтрольная доля, отраженная в отчетности на эту дату до сделки составляет 25 (24 на начало периода + 1 от прибыли за период), соответственно, чтобы она стала 12,5 ее нужно уменьшить на 12,5, списав таким образом часть инвестиций у А.

Из 30 денежных единиц дополнительных инвестиций у А остается не списанными 17,5 (30 – 12,5). Это есть превышение компенсации выплаченной миноритарным акционерам, над справедливой стоимостью приобретенных у них чистых активов, т.е. деловая репутация – соответственно классифицируем ее так, списывая полностью инвестицию.

Поэтапное приобретение бизнеса 

Это ситуация, когда в отчетном периоде группа получает контроль над приобретаемой компанией, однако ранее эта компания уже являлась ассоциированной, т.е. зависимой от группы. Соответственно в предыдущем отчетном периоде такие инвестиции учитывались по методу долевого участия.

Финансовые вложения в такую компанию на момент приобретения в ней дополнительной доли представляют себестоимость приобретения первоначальной доли увеличенную на долю прибыли группы в данной компании за период владения ею.

Общий алгоритм отражения такого рода операции в консолидированной отчетности следующий:

  • определяется справедливая стоимость идентифицируемых активов и обязательств ассоциированной компании на дату получения контроля над ней (т.е. на дату, когда такая компания становится дочерней) и рассчитываются ее чистые активы.
  • за период с начала года до момента получения контроля над ассоциированной компанией делается Дооценка финансовых вложений в ассоциированную компанию по методу долевого участия. Т.е. финансовые вложения увеличиваются на долю в прибыли за период, пока компания еще оставалась ассоциированной в отчетном году.
  • доля предприятия в капитале исключается против дооцененной величины финансовых вложений. В случае если она превышает дооцененную величину финансовых вложений разница признается прибылью от приобретения компании.
  • неконтрольная доля (миноритарная доля) классифицируется соответствующим образом и списывается со счетов капитала. В итоге капитал дочерней компании полностью исключается.
  • оставшаяся недосписанной величина финансовых вложений классифицируется как «деловая репутация»

Проводки при консолидации: поэтапное приобретение бизнеса

А владеет 25% акций Б. А приобрела эту долю в прошлом отчетном периоде без деловой репутации/прибыли в точности за справедливую стоимость доли в чистых активах компании Б. Тот момент чистые активы компании Б были представлены ее уставным капиталом в сумме 100. Балансы компаний А и Б на 31 декабря предшествующего года / 1 января отчетного года приведены ниже.

В отчетном периоде А приобретает дополнительно 50% акций Б за 80 денежных единиц. Требуется составить консолидированную отчетность А и Б на конец отчетного года.

Консолидированная отчетность на начало года выглядит следующим образом:

Активы

Компания А

Компания Б

Консолидационные 

поправки

Консолидированный 

баланс

Деловая репутация

 

 

 

 

Имущество

300

120

 

300

Инвестиции

25

 

5

30

Капитал

 

 

 

 

Уставный капитал

325

100

 

325

Нераспределенная прибыль

 

20

5

5

Неконтрольная доля

 

 

 

     

Консолидированная отчетность на конец года выглядит следующим образом:

Активы

Компания А

Компания Б

Консолидационные

поправки 

   

Консолидированный 

баланс

Деловая репутация

 

 

      

  15       
           

15

Имущество

300

130

      

     

430

Инвестиции

105

 

5

 (97,5)

 (15)  2,5  

0

Капитал

 

 

 

 

     

 

Уставный капитал

325

100

 

  (75)   

     (25)

325

Нераспределенная прибыль

80

30

5

  (22,5) 

   2,5   (7,5)

87,5

Неконтрольная доля

 

 

      

     

      32,5  

32,5

Инвестиции А увеличились на 80 из за приобретения дополнительной 50% доли.

Имущество и нераспределенная прибыль Б выросли на 10 за счет получения дополнительной прибыли в отчетном периоде до продажи доли.

  • Консолидационные поправки (первый столбец) – консолидационные поправки прошлого отчетного периода.
  • Консолидационные поправки (второй - пятый столбцы)  - 25% прибыли компании Б за период до продажи доли (10) распределяется между А и другими акционерами Б, соответственно 2,5 из 10 принадлежит компании А. (10 * 25% = 2,5). На эту величину необходимо сделать дооценку инвестиций А в Б, т.к. она включена в консолидированную отчетность по методу долевого участия.

С каждой из статей капитала компании Б списываем по 75% ее стоимости на дату приобретения против величины инвестиций в компанию. Оставшиеся 25% стоимости каждой из статей капитала списываем в неконтрольную долю, таким образом исключая весь капитал Б на дату ее приобретения.

Оставшуюся недосписанной величину инвестиций (25 + 80 = 105) с учетом двух дооценок сделанных в консолидированной отчетности ранее (105 + 5 + 2,5 = 112,5) признаем как деловую репутацию (112,5 – 97,5 = 15).