Учет основных средств в МСФО: определение ликвидационной стоимости и разделение на компоненты
Чтобы определить ликвидационную стоимость объектов основных средств в МСФО на основе исторических данных учета следует провести проверку частоты выбытия основных средств и стоимости возвратных материалов. Если обычной практикой является то, что при ликвидации основного средства в учете приходуется лом, либо другие материалы появляющиеся в ходе его ликвидации, то это признак для различий в учете данного основного средства по МСФО и РСБУ.
По категории основных средств, отвечающих этому признаку следует определить ликвидационную стоимость, равную стоимости отходов, лома и материалов полученных в процессе ликвидации за вычетом стоимости затрат на ликвидацию данного основного средства.
Ликвидационная стоимость должна учитываться наряду с первоначальной при учете основных средств. Так, в качестве базы для начисления амортизации будет в данном случае является не первоначальная стоимость, как в РСБУ, а разница между первоначальной и ликвидационной стоимостью объекта основных средств.
Сооружения являются объектами, имеющими наибольшую вероятность того, что по ним следует определить ликвидационную стоимость.
Объект основных средств выбывает из учета не в случае, когда его остаточная стоимость равна нулю, как в РСБУ, а в случае, когда его остаточная стоимость равна его ликвидационной стоимости.
Пример:
Предприятие учитывает в качестве оборудования станки, которые служат 5 лет, имеют равномерный метод начисления амортизации. После того как станки приходят в негодность и демонтируются, от них остается металлолом и запчасти который предприятие реализует. Стоимость данного металлолома и запчастей при реализации составляет 10% от первоначальной стоимости станка. Эту информацию можно получить проанализировав учетные данные: металлолом будет оприходован как безвозмездно поступившие материалы. Соответственно в МСФО учете эту категорию основных средств «станки», следует классифицировать особым образом, так чтобы при приобретении нового такого станка, автоматически ему присваивалась ликвидационная стоимость в размере 10% от первоначальной. Допустим такой станок приобретен за 10 тыс, соответственно его срок службы составляет 5 лет. Его ликвидационную стоимость следует принять равной 1 тыс руб, амортизировать не по 2 тыс руб в год как это было бы в российском учете (10 тыс / 5 лет) = 2 тыс, а по 1,8 тыс руб в год (10 тыс – 1 тыс)/ 5 лет.
Каждый компонент объекта основных средств, первоначальная стоимость которого значительна в сравнении с совокупной себестоимостью объекта, в обязательном порядке должен амортизироваться отдельно. В учетной политике для целей МСФО следует в зависимости от совокупной стоимости основных фондов предприятия определить предел существенности для ведения компонентного учета. Если первоначальная стоимость компонента основных средств выше данного уровня существенности, то его следует выделять в учете и амортизировать отдельно, если нет – то такой компонент не выделяется.
Дорогостоящие основные средства, которые стоят выше уровня существенности должны быть подвергнуты процедуре разделения на компоненты для целей МСФО учета.
Компонентом основных средств является часть основного средства, выполняющая отдельное функциональное назначение и стоимость которой можно выделить в составе общей стоимости основного средства на основе данных учета.
Примерами компонентов для основного средства здания могут является: кирпичная основа, крыша, окна, элементы внутренней отделки. Примерами компонентов для автомобиля могут быть: кузов, двигатель, колеса.
Процедура разделения основных средств на компоненты является трудоемкой, поэтому предел существенности должен быть установлен таким образом, чтобы на компоненты разделялись только те основные средства, каждый компонент которых представляет существенную стоимость с точки зрения учета.
Разделить основное средство на компоненты можно разными способами, в том числе и используя профессиональное суждение оценщика, однако наиболее быстрым и простым способом с точки зрения использования учетных данных является метод основанный на анализе структуры вложений в основные средства. Применение данного метода заключается в анализе структуры вложений в основные средства при их строительстве, монтаже, приобретении на основе детального анализа исторических учетных данных по 08 счету.
Так, общую стоимость основного средства можно разделить на стоимость его компонентов, например, пропорционально критерию величины материальных затрат на строительство каждого из этих компонентов. А величину материальных затрат на каждый компонент можно найти проанализировав структуру вложений в основное средство. Однако в качестве критерия может быть выбран и другой подход к распределению, в зависимости от вида основного средства. В случае если основные средства, которые следует разделить на компоненты были собраны из различных частей в процессе монтажа, то процесс распределения их на компоненты упрощается. Требуется лишь сформировать аналитический регистр в разрезе номенклатуры составных частей для объекта, монтаж которого осуществлялся и крупные по стоимости составные части можно классифицировать в МСФО учете как отдельные основные средства.
Пример:
В российском учете группа машин и оборудования, выполняющих определенную функцию числится как отдельный объект в учете под названием "Автоматизированная система управления". В МСФО в учетной политике определен предел существенности для разделения основных средств на компоненты, составляющий 20 тыс долл. Таким образом, если стоимость такой группы основных средств превышает данный предел существенности, то данное основное средство разделяется на компоненты исходя из номенклатуры и стоимости его составных частей на момент приобретения. Срок полезного использования для разных компонентов также различен, поскольку отдельные компоненты (особенно те, которые связаны с высокими технологиями) подвержены не только физическому устареванию, но и моральному износу. Моральный износ как правило не учитывается в российском учете при начислении амортизации основных средств.
Таким образом, мы видим, что процедура разделения основных средств на компоненты является аналитической и трудоемкой, поэтому предел существенности – то есть первоначальная стоимость основных средств, выше который их следует разделять на компоненты, должна быть определена в учетной политике и выбрана таким образом, чтобы количество основных средств, подпадающих под разделение на компоненты обеспечивало баланс между трудозатратами на данный процесс и полезностью полученных результатов для пользователей финансовой отчетности.
Компоненты основных средств как правило имеют разный срок полезного использования и для каждого из них можно применять разные методы амортизации, хотя частой практикой является применение единого срока полезного использования и метода амортизации для различных компонент.
После разделения основных средств на компоненты должна быть составлена соответствующая документация и каждому компоненту должен быть присвоен инвентарный номер для целей МСФО учета, обеспечивающий возможность проведения инвентаризации по МСФО.
Ликвидационная стоимость должна учитываться наряду с первоначальной при учете основных средств. Так, в качестве базы для начисления амортизации будет в данном случае является не первоначальная стоимость, как в РСБУ, а разница между первоначальной и ликвидационной стоимостью объекта основных средств.
Сооружения являются объектами, имеющими наибольшую вероятность того, что по ним следует определить ликвидационную стоимость.
Объект основных средств выбывает из учета не в случае, когда его остаточная стоимость равна нулю, как в РСБУ, а в случае, когда его остаточная стоимость равна его ликвидационной стоимости.
Как амортизировать основные средства с ликвидационной стоимостью
Пример:
Предприятие учитывает в качестве оборудования станки, которые служат 5 лет, имеют равномерный метод начисления амортизации. После того как станки приходят в негодность и демонтируются, от них остается металлолом и запчасти который предприятие реализует. Стоимость данного металлолома и запчастей при реализации составляет 10% от первоначальной стоимости станка. Эту информацию можно получить проанализировав учетные данные: металлолом будет оприходован как безвозмездно поступившие материалы. Соответственно в МСФО учете эту категорию основных средств «станки», следует классифицировать особым образом, так чтобы при приобретении нового такого станка, автоматически ему присваивалась ликвидационная стоимость в размере 10% от первоначальной. Допустим такой станок приобретен за 10 тыс, соответственно его срок службы составляет 5 лет. Его ликвидационную стоимость следует принять равной 1 тыс руб, амортизировать не по 2 тыс руб в год как это было бы в российском учете (10 тыс / 5 лет) = 2 тыс, а по 1,8 тыс руб в год (10 тыс – 1 тыс)/ 5 лет.
Разделение основных средств на компоненты
Каждый компонент объекта основных средств, первоначальная стоимость которого значительна в сравнении с совокупной себестоимостью объекта, в обязательном порядке должен амортизироваться отдельно. В учетной политике для целей МСФО следует в зависимости от совокупной стоимости основных фондов предприятия определить предел существенности для ведения компонентного учета. Если первоначальная стоимость компонента основных средств выше данного уровня существенности, то его следует выделять в учете и амортизировать отдельно, если нет – то такой компонент не выделяется.
Дорогостоящие основные средства, которые стоят выше уровня существенности должны быть подвергнуты процедуре разделения на компоненты для целей МСФО учета.
Компонентом основных средств является часть основного средства, выполняющая отдельное функциональное назначение и стоимость которой можно выделить в составе общей стоимости основного средства на основе данных учета.
Примерами компонентов для основного средства здания могут является: кирпичная основа, крыша, окна, элементы внутренней отделки. Примерами компонентов для автомобиля могут быть: кузов, двигатель, колеса.
Процедура разделения основных средств на компоненты является трудоемкой, поэтому предел существенности должен быть установлен таким образом, чтобы на компоненты разделялись только те основные средства, каждый компонент которых представляет существенную стоимость с точки зрения учета.
Разделить основное средство на компоненты можно разными способами, в том числе и используя профессиональное суждение оценщика, однако наиболее быстрым и простым способом с точки зрения использования учетных данных является метод основанный на анализе структуры вложений в основные средства. Применение данного метода заключается в анализе структуры вложений в основные средства при их строительстве, монтаже, приобретении на основе детального анализа исторических учетных данных по 08 счету.
Так, общую стоимость основного средства можно разделить на стоимость его компонентов, например, пропорционально критерию величины материальных затрат на строительство каждого из этих компонентов. А величину материальных затрат на каждый компонент можно найти проанализировав структуру вложений в основное средство. Однако в качестве критерия может быть выбран и другой подход к распределению, в зависимости от вида основного средства. В случае если основные средства, которые следует разделить на компоненты были собраны из различных частей в процессе монтажа, то процесс распределения их на компоненты упрощается. Требуется лишь сформировать аналитический регистр в разрезе номенклатуры составных частей для объекта, монтаж которого осуществлялся и крупные по стоимости составные части можно классифицировать в МСФО учете как отдельные основные средства.
Пример:
В российском учете группа машин и оборудования, выполняющих определенную функцию числится как отдельный объект в учете под названием "Автоматизированная система управления". В МСФО в учетной политике определен предел существенности для разделения основных средств на компоненты, составляющий 20 тыс долл. Таким образом, если стоимость такой группы основных средств превышает данный предел существенности, то данное основное средство разделяется на компоненты исходя из номенклатуры и стоимости его составных частей на момент приобретения. Срок полезного использования для разных компонентов также различен, поскольку отдельные компоненты (особенно те, которые связаны с высокими технологиями) подвержены не только физическому устареванию, но и моральному износу. Моральный износ как правило не учитывается в российском учете при начислении амортизации основных средств.
Таким образом, мы видим, что процедура разделения основных средств на компоненты является аналитической и трудоемкой, поэтому предел существенности – то есть первоначальная стоимость основных средств, выше который их следует разделять на компоненты, должна быть определена в учетной политике и выбрана таким образом, чтобы количество основных средств, подпадающих под разделение на компоненты обеспечивало баланс между трудозатратами на данный процесс и полезностью полученных результатов для пользователей финансовой отчетности.
Компоненты основных средств как правило имеют разный срок полезного использования и для каждого из них можно применять разные методы амортизации, хотя частой практикой является применение единого срока полезного использования и метода амортизации для различных компонент.
После разделения основных средств на компоненты должна быть составлена соответствующая документация и каждому компоненту должен быть присвоен инвентарный номер для целей МСФО учета, обеспечивающий возможность проведения инвентаризации по МСФО.