Методология анализа и оптимизации затрат в малом и среднем бизнесе

13 Апреля 2018
Рассмотрим в каких случаях требуется анализ затрат и определим практические подходы к его проведению. Итак, анализ затрат чаще всего требуется:

  1. Перед закрытием года, чтобы проверить все ли затраты начислены или нужно сделать плановые начисления. Для выявления неверного включения в отчетном периоде затрат, относящихся к предыдущим и будущим периодам.
  2. При расчете степени завершенности выполнения услуг по строительным контрактам, а также для расчета справедливой стоимости некоторых биологических активов (посевов зерновых культур), стоимость которых также рассчитывается исходя из стадии завершенности формирования их годовой себестоимости.
  3. При приобретении новой компании и ее включении в периметр группы – требуется проанализировать какие расходы являются переменными, а какие постоянными, а также какие расходы носят эпизодический характер, чтобы моделировать будущие денежные потоки, генерируемые данной компанией и рассчитать гудвилл.
  4. Для оптимизации самих затрат. Например, при смене менеджмента нередко возникают вопросы, какие из уже фактически понесенных затрат являются нерезультативными и не принесли выгод.
  5. Для расчета точки безубыточности и распределения затрат на продукты.

Методология анализа затрат в малом и среднем бизнесе


По изменению в связи с изменением объема произведенной продукции (оказанных услуг) в рамках определенных диапазонов этих объемов затраты можно разделить на постоянные и переменные. А по степени постоянности по времени – на регулярные и эпизодические. Эпизодические затраты можно выделить в отдельную категорию, т.к. в большинстве случаев их нельзя разделить на постоянные или переменные по степени взаимосвязи с объемом производства (который в ряде случаев может проявляться через загрузку производственных мощностей), поскольку они носят разовый характер и появляются в течение короткого периода времени.
Проверка правильности периода отражения затрат на стыке отчетных периодов называется также «cut-off» тест. В ходе этого теста в первую очередь следует проверить постоянные затраты на предмет равномерности начислений и отсутствия существенных колебаний их величины на стыке периодов. Эпизодические же затраты следует проверить на предмет того, не относится ли расход, отраженный в каком-то одном месяце в целом к году или к нескольким месяцам, попадающим в разные отчетные периоды.

рисунок1.png

Рисунок 1 «Пример аналитического теста по анализу колебаний постоянных затрат»

Такой анализ обычно происходит одним из двух способов: либо анализируются выборочно первичные документы по крупным операциям на стыке отчетных периодов и на основании этих документов проверяется правильность отражения затрат периода, либо производится аналитический тест в Excel или в программном продукте путем сопоставления данных по регистрам бухучета за несколько периодов между собой (представлен на рисунке 1). Смысл такого теста в выявлении «пропусков» и следующих за ними «скачков» в постоянных затратах с последующим анализом причин «скачка» и отнесением излишней величины затрат в другой отчетном периоде. Пример – на рисунке видно, что расходы на связь в декабре отражены в двойной сумме по сравнению с ежемесячной величиной таких затрат, после чего в январе расходы на связь отсутствуют. В результате половину расходов на связь отраженных в декабре следует перенести в январь. Часто оба этих способа применяются вместе. Общая схема проведения такого аналитического теста состоит в следующем.

  • выявляются регулярные по времени и постоянные по объему затраты и рассчитывается их среднемесячный объем;
  • среди этих затрат выявляются статьи, по которым были существенные колебания в 2-х и более месяцах на стыке отчетных периодов, или пропуски в начислении затрат в каком-либо месяце;
  • первичные документы по таким статьям за месяц, в котором сумма затрат существенно превышает среднемесячную величину анализируются на предмет правильности отражения периода затрат;
  • любые эпизодические затраты, которые имели место только в одном из месяцев в году (например, затраты на аудит) анализируются на предмет периода их отражения в качестве расходов.

Например, услуги по аудиту были оказаны в ноябре, , а проверяемый период – 9 месяцев с начала года. В этом случае, затраты на аудит надо равномерно распределить на расходы за период январь – сентябрь.

При анализе затрат с точки зрения оптимизации в первую очередь, в сферу анализа попадают эпизодические затраты. Они анализируются на предмет их возможной капитализации, аффилированности поставщика, а также необходимости для бизнеса.

Часто среди таких затрат может маскироваться вывод средств акционеров без уплаты налогов. Поскольку данные затраты не носят регулярного характера они могут относится полностью или частично к инвестиционной деятельности. Например, консалтинговые услуги могут быть связаны с разработкой программного продукта или созданием иного нематериального актива и специалисту по МСФО следует проанализировать их соответствие критериям признания нематериальных активов по МСФО (IAS) 38, или проанализировать возможность их включения в стоимость материальных активов согласно МСФО (IAS) 16.

Во вторую очередь предметом анализа являются существенные колебания постоянных затрат, поскольку исходя из определения постоянные затраты должны быть постоянны, их изменение возможно только в связи с качественным изменением объемов продукции или с инфляцией. Конечно эти затраты являются условно постоянными для определённого уровня развития производства – например, аренда офиса постоянна пока не вырастет штат сотрудников и офис не потребует расширения и пока цены на недвижимость не поднимутся. Однако существенные временные колебания таких «постоянных» затрат, например их 20% снижение или увеличение на несколько месяцев должны вызвать подозрение и необходимость проведения тщательного анализа.

Далее следует проанализировать переменные затраты. Их величина постоянна на единицу продукции при неизменном объеме ресурса, к которому они относятся (например, труда или оборудования). При росте объема ресурса они растут пропорционально количеству этого ресурса, возможно чуть быстрее или медленнее, в зависимости от действия закона убывающей предельной производительности. Однако существенных колебаний быть не должно. Например, при увеличении объема производства на 10%, объяснимым мог бы быть прирост затрат на 0-20%. То есть затраты могли вырасти быстрее, чем доходы за счет убывающей предельной производительности, либо затраты могли вырасти меньше чем доходы в случае инвестиции в дополнительное оборудование и экономии на эффекте масштаба. Однако, подозрительном был бы 30% или 40% прирост общей величины затрат или сокращение общей величины затрат по какой-либо статье. Такие размеры изменений свидетельствуют о том, что они вызваны не только изменение объема производства, но какими-то другими факторами.

рисунок2.png

Рисунок 2 «Пример аналитического теста по анализу колебаний переменных затрат»

Задача специалиста бухгалтера и специалиста по управленческому учету – выявлять такие факторы и своевременно информировать о них менеджмент. Самым простым способом определения таких факторов является рассчет для каждого месяца коэффициента роста выручки по отношению к базовому месяцу в ценах базового месяца, затем последовательно следует делить затраты каждого вида на этот коэффициент и проанализировать, как измениняются затраты по каждой статье по сравнению с выручкой от месяца к месяцу (см. рисунок 2).

В приведенном на рисунке примере затраты на материалы являются переменными. При простом сопоставлении ежемесячной величины затрат:  100 руб. в январе, 100 руб. в феврале, 150 руб. в марте, 100 руб. в апреле, - на первый взгляд не видно никакой динамики. Однако, поскольку такие переменные затраты напрямую связаны с количеством единиц произведенной продукции, следует рассчитать величину затрат в пересчете на объем производства базового месяца (например, января), тогда становится очевиднымрегулярный рост затраты  от месяца к месяцу.

Конечно, прирост выручки в ценах базового месяца не всегда соответствует соразмерному увеличению объема производства. Здесь могут влиять и закон убывающей предельной производительности ресурсов, и эффект масштаба и другие факторы. Однако, для того, чтобы их все учесть нужно быть не только профессионалом в области управленческого учета, но и обладать достаточным объемом  очень детальной и своевременно поступающей информации о затратах и их изменениях. А это не всегда возможно на малых и средних предприятиях, в результате чего приходится использовать упрощенный подход. Кроме того, объем производства как таковой не всегда можно определить – ведь если речь идет о специфической услуге, а не о товаре то количество заказов — это вовсе не индикатор объема производства, т.к. стоимость каждого заказа может рассчитываться индивидуально.

В итоге малому и среднему бизнесу требуется удобный и простой инструмент контроля затрат, в качестве которого может выступать модель анализа затрат в электронных таблицах Excel